Опубликовано: «Нефть, Газ и Право» 1-2014
Версия для печати: http://zubarev.ru/pdf/zubarev_zubarev1-2014.pdf
В первой части нашей статьи, опубликованной в журнале «Нефть, Газ и Право» 6-2013, мы рассмотрели вопросы, связанные с юридической квалификацией FEED и DED договоров, заключаемых участниками инвестиционного проекта на этапе проектирования, а также финансовые и налоговые преимущества предлагаемого нами подхода к квалификации проектных договоров.
По завершении этапа проектирования, как правило, наступает этап строительства.
Говоря «как правило», мы подразумеваем, что сложившиеся обстоятельства, в том числе непредвиденная ранее сложность и/или высокая стоимость реализации проекта, оцененные на этапе проектирования, могут заставить Инвестора принять решение об отказе от дальнейшей реализации проекта. И именно в такой ситуации перед Инвестором встает вопрос о том, как поступить с разработанной технической документацией и со всем объемом накопленной информации. Найти ответ на этот вопрос будет существенно проще, если вы воспользуетесь рекомендациями, данными в первой части статьи.
Напомним, что оптимальным подходом на этапе формирования проектной документации, авторы считают выделение всех связанных затрат в самостоятельный нематериальный актив, пригодный как для амортизации в рамках реализованного проекта, так и для отчуждения.
Если Инвестор все же решил продолжить воплощение своих замыслов, то перед ним встает вопрос заключения того или иного варианта EPC контракта.
И здесь мы снова возвращаемся к проблеме формулирования положений Договора и их последующей интерпретации с точки зрения налогового законодательства.
Прежде всего, хотелось бы отметить, что часто упоминаемые в качестве характерных критерии ЕРС_договора, такие как «фиксированная сумма договора (lump sum)», или выполнение «под ключ» к реальной ситуации не имеют никакого отношения.
Такие фразы, будучи использованы в Договоре, носят абсолютно декларативный характер, при этом с точки зрения налогообложения они доставят вам немало проблем с доказыванием момента приемки/сдачи объектов и их фактической, окончательной стоимости.
На самом деле, ЕРС Договор всегда содержит положения, позволяющие изменять «фиксированную» стоимость работ в зависимости от изменения технических и коммерческих обстоятельств, а также сложный и многоступенчатый порядок приемки отдельных этапов работ и перехода права собственности на отдельные, законченные строительством объекты.
С точки зрения реально складывающихся правоотношений, ЕРС Договор является классическим воплощением смешанного договора. Эволюция из договора подряда в смешанный договор вызвана вполне объективными обстоятельствами, возникающими при исполнении дорогостоящего, длительного по времени строительства и сложного с технической точки зрения объекта. Заключение и исполнение такого Договора требует особого отношения к таким вопросам, как:
• обязательства сторон в отношении объема, сроков и качества отдельных объектов договора;
• распределение и переход рисков;
• порядок перехода прав собственности на отдельные объекты строительства, приобретаемые материалы и оборудование, объекты интеллектуальной собственности;
• урегулирование вопросов, связанных с интересами третьих лиц, предоставляющих гарантии и финансирование.
Практика показала, что все эти вопросы наиболее оптимально регулируются, если единый предмет договора – строительство сооружения или имущественного комплекса, разделить на несколько составных частей – инженерное проектирование, закупки, управление строительством, собственно строительство, опытная эксплуатация и прочее. Это происходит именно потому, что каждый из этих предметов обладает своей спецификой с точки зрения вопросов, озвученных в предыдущем абзаце. Кроме того, чаще всего реализация этих частей осуществляется различными субподрядчиками, таким образом, подобное разделение облегчает структурирование, управление и учет таких относительно самостоятельных кластеров проекта.
Очевидно, что исходя из правовой природы отдельных элементов предмета ЕРС Договора, следует сделать вывод о том, что этот договор является комбинацией из Договора Строительного Подряда, Договора оказания услуг, Договора Поставки материалов и вновь создаваемого оборудования и Договора на создание объекта интеллектуальной деятельности.
Для целей налогообложения это означает, что для каждого вида обязательств будут наступать разные налоговые последствия. Следовательно, главной рекомендацией будет следующая: составлять контракт необходимо в такой конфигурации, чтобы все существенные для целей налогообложения условия по каждому виду обязательств (предмет, момент перехода права собственности, расчеты, порядок приемки и т.д.) были явным образом разделены.Кроме того, поскольку в качестве контрагентов по ЕРС Договору часто выступают иностранные организации, то очень важной рекомендацией в отношении формулирования предмета договора будет рекомендация разделять выполняемые работы на те, которые выполняются на территории России, и те, которые выполняются за ее пределами. Подобное разделение поможет контрагентам сначала точно оценить налоговые последствия, которые у них возникнут в России при исполнении Договора для целей формирования цены на свои работы/услуги, а потом и обосновать расчет своих налоговых обязательств перед налоговыми органами.
Говоря о налоговых обязательствах, мы обязаны сказать несколько слов о взаимоотношении в связи с этим трех основных видов учета.
Одним из инструментов управленческого учета,который в данном случае позволяет упростить налоговый и бухгалтерский учет, являются WBS (work breakdown structure – структура классификации работ) и CBS (cost breakdown structure – структура классификации затрат). Как правило, структура работ касается направлений деятельности (проектирование, закупки, логистика, внедрение, управление). Структура затрат ближе к бухгалтерскому пониманию, то есть к составу затрат на воплощение того или иного объекта (стоимость оборудования и материалов, транспортировка, хранение, монтаж и строительство, отладка, испытания сдача в эксплуатацию и т.п.). В принципе эти два подхода можно представить в виде матрицы, где элементы WBS и CBS могут располагаться по вертикали или по горизонтали, а на их пересечении будут находиться конкретные центры затрат, которые уже можно группировать в целях налогообложения и бухгалтерского учета. Но здесь необходима помощь специалистов именно в этих областях, так как шаблонных решений не существует.
Помимо собственно квалификации ЕРС Договора в целом, хотелось бы обратить внимание читателей на некоторые аспекты, связанные с содержанием ЕРС Договоров и имеющие определенные налоговые последствия.
Прежде всего необходимо упомянуть о моменте перехода права собственности. Часто заказчик по ЕРС Договору заинтересован в том, чтобы право собственности на создаваемый объект, материалы или комплектующее оборудование переходило к нему как можно раньше. Это означает, что заказчик должен будет вести бухгалтерский и налоговый учет огромного числа объектов задолго до того, как эти объекты поступят в его распоряжение. В случае же если материалы, оборудование поступают из-за рубежа, Заказчику потребуется решить вопросы, связанные с таможенным оформлением и уплатой таможенных платежей, включая НДС.
Еще одной немаловажной проблемой, связанной с моментом перехода права собственности, могут стать весьма нетривиальные налоговые последствия, которые придется оценить в случае передачи ставших собственностью заказчика материалов в переработку, поскольку немалая часть материалов требует их подготовки/переработки для последующего использования в строительстве.
Важным моментом, на который хотелось бы обратить внимание читателей, является вопрос о формировании цены по договору. Дело в том,что в международной практике широко используется принцип, в соответствии с которым цена,обсуждаемая на переговорах и затем зафиксированная в договоре, не включает в себя налоги, которые могут возникнуть в момент перечисления денежных средств исполнителю. В определенных случаях речь может идти о налоге на доход и/или НДС. На стадии обсуждения цены контрагентам необходимо иметь точное представление о том, в отношении каких видов деятельности, и у каких подрядчиков могут возникнуть налоговые обязательства, требующие от заказчика удержания и уплаты налогов непосредственно в бюджет в качестве налогового агента. Если такая ситуация возможна, то необходимо оценить риски,связанные с вероятным изменением налогового законодательства, которые могут существенно увеличить стоимость реализации проекта.
Возвращаясь к теме классификации ЕРС Договора целей налогообложения, необходимо сказать еще об одном случае использования этого договора.
Часто ЕРС Договор используется в отношении изготовления и поставки крупномодульного технологического оборудования. Обоснованность применения ЕРС Договора в таких случаях обосновывается теми же причинами, что и для строительства. Однако такой подход вызывает серьезные сомнения, особенно если такое оборудование изготавливается за рубежом. Дело в том, что разделение предмета договора на части, как уже было сказано,порождает различные налоговые последствия в зависимости от правовой природы каждой из частей.А так как обязательной составляющей ЕРС договора является выполнение работ и оказание услуг, то заказчику придется уплачивать НДС в момент оплаты услуг/работ, то есть задолго до фактического ввоза оборудования на территорию России. Эта ситуация весьма невыгодна для Заказчика по ЕРС Договору, поскольку НДС придется уплачивать еще и в момент ввоза оборудования на территорию России. А если принимать во внимание то обстоятельство, что оборудование может быть освобождено от уплаты НДС как высокотехнологичное, то уплата НДС на этапе изготовления оборудования за рубежом становится серьезной налоговой проблемой.
Всего этого можно избежать, если вместо ЕРС Договора использовать Договор Поставки. Юридический инструментарий и договорная техника вполне позволяют в рамках Договора Поставки защиты прав Заказчика, вопросы контроля за ходом изготовления оборудования, оплаты, гарантий и так далее, то есть все те вопросы, ради решения которых компании (особенно иностранные), вовлеченные в проект, часто выбирают в качестве основы ЕРС Договор.
В заключение хотелось бы отметить следующее. Авторы данной публикации не ставили перед собой задачу обсудить все проблемы, связанные с заключением и исполнением FEED, DED, EPC договоров и им подобных. Мы выбрали для обсуждения лишь несколько вопросов, с которыми столкнулись на практике и способом решения которых мы бы хотели поделиться с читателями.
Очевидно, что решение этих и многих других проблем, возникающих при заключении ЕРС Договоров, возможно только на основе комплексного подхода, увязывающего интересы многих сторон, участвующих в реализации проекта. А решение этой задачи, в свою очередь, возможно только при участии специалистов, обладающих опытом работы с таким сложным явлением, каким является реализация масштабных инвестиционных проектов.
