Юридическая квалификация договоров FEED, DED и EPC в целях налогообложения (часть 1)

Опубликовано: «Нефть, Газ и Право» 6-2013

Версия для печати: http://zubarev.ru/pdf/zubarev_zubarev6-2013.pdf

Активное вовлечение иностранных инвесторов в российский бизнес предопределяет расширение практики применения в России договорных конструкций, разработанных и используемых за рубежом. В сфере реализации масштабных проектов в нефтегазовой отрасли, да и в других капиталоемких отраслях наиболее известными в России можно считать договоры типов ЕРС, FEED, DED[1].

Попытки классифицировать эти разновидности контрактов с точки зрения российского гражданского и налогового законодательства не привели к каким либо удовлетворительным результатам, что, впрочем, вполне объяснимо, так как по своей правовой природе такие договоры, если использовать российскую правовую терминологию, являются смешанными.

Очевидно, что договоры типа ЕРС возникли в процессе развития договора, подобного договору подряда (в ходе адаптации его к требованиям, возникающим при реализации крупных проектов). К специфическим особенностям таких проектов следует отнести значительный по масштабам строительства и производства объект договора, привлечение очень больших объемов финансовых средств, длительные сроки строительства, вовлечение большого количества поставщиков, подрядчиков и субподрядчиков и их координация. Все это, в свою очередь, предопределяет множественность предмета договора, специфику признания прав собственности на результаты, создаваемые на каждом этапе исполнения договора, формулирование обязательств сторон с учетом требований, выдвигаемых иными заинтересованными сторонами, например — страховыми и финансовыми институтами, вовлеченными в финансирование проекта.

Участвуя в переговорах, посвященных таким договорам, авторы стали свидетелями процесса формирования их условий в ходе напряженных обсуждений, отправной точкой которых часто становилась позиция, которую в упрощенном виде можно сформулировать следующим образом: «Договор в данной редакции уже не требует внесения каких либо изменений, так как в данной редакции он успешно использовался компанией, например, при реализации проекта в Нигерии».

Оставляя в стороне коммерческие, финансовые и технические особенности каждого большого проекта, которые безусловно должны придавать специфику договору, отметим, что абсолютно необходимо адаптировать любой договор типа DED, FEED, EPC (и иные подобные договоры) к требованиям публичного права (налогового, таможенного и т.п.) любой страны, в том числе и России.

При этом применение договорных конструкций, разработанных в зарубежной практике, заставляет специалистов правоприменителей по новому взглянуть на многие устоявшиеся и ставшие шаблонными правовые понятия и подходы.

В этой статье авторы хотели бы поделиться с читателями некоторыми соображениями в отношении налогового правоприменения, возникшими на практике в ходе анализа налоговых последствий, переговоров с участниками тендеров и в процессе адаптации FEED, DED и EPC контрактов к российским реалиям.

Первым этапом жизненного цикла проекта, как правило, является разработка проектной документации. В свою очередь, данный этап разбивается на стадии, оформляемые договорами типа PRE-FEED / FEED / DED. Далее в статье мы будем применять в отношении этих договоров обобщенное название «договоры проектирования».

Как было указано в заголовке статьи, основной проблемой для договоров инженерного проектирования в данном контексте является вопрос квалификации договора для целей налогообложения.

В обыденном представлении многих налоговых специалистов, сталкивавшихся с подобным типом договора, сложилось устойчивое представление, что Договор Проектирования — это договор оказания услуг.

Причиной такого отношения к договору проектирования является содержание статьи 148 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), которая прямо называет проектную и предпроектную деятельность услугами.

В очередной раз следует отметить, что низкое качество формулирования статей НК РФ порождает риски их неверного применения налогоплательщиками.

Конечно, можно допустить, что в сфере проектной деятельности могут возникать отношения, характерные для договора оказания услуг, например в случае оказания услуг консультирования по вопросам, возникающим в процессе проектирования. Однако сам договор проектирования, имеющий своим результатом создание проектно-технической документации, является разновидностью договора подряда[2] или договора на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — НИОКР)[3]. Этот вывод основывается прежде всего на том, что Гражданский Кодекс Российской Федерации (далее — ГК РФ) относит договор, регулирующий проектную деятельность, к подрядным договорам.

Но, все-таки, для целей налогообложения необходимо внимательно изучить вопрос о том, как правильно квалифицировать договор проектирования именно с позиции налогового законодательства. Такой анализ должен базироваться на основных понятиях и принципах, изложенных в части первой НК РФ, в частности на определении понятия «услуги»[4].

Из этого определения следует, что основным критерием услуги является момент потребления услуги: потребление происходит непосредственно в процессе оказания услуги. Из этого свойства услуги с очевидностью вытекает то, что, будучи уже употребленным покупателем, результат услуги не может быть предметом дальнейшего коммерческого оборота, иными словами, результат оказания услуги невозможно перепродать.

Исследуя договор проектирования с точки зрения указанных критериев, следует отметить, что:

1) для организации, заказавшей проектирование, моментом начала потребления технического решения, воплощенного в проектной документации, является начало строительства объекта, в отношении которого, собственно, этот проект и создан. При этом между датой окончания проектирования и приемки проектной документации и датой начала строительства может пройти довольно большой срок, вплоть до того, что строительство может вообще не начаться. С другой стороны, строительство может начаться и до окончательного формирования проектной документации. Другими словами, эта документация может дорабатываться и уточняться уже в процессе реализации проекта по результатам воплощения его отдельных элементов;

2) готовое проектное решение может быть предметом коммерческого оборота. Этот факт можно проиллюстрировать на следующих примерах:

a)  типовой проект, разработанный проектной организацией, может быть неоднократно реализован разным заказчикам;

b)  инвестор, имея в распоряжении готовую проектную документацию, в случае отказа от реализации проекта на любом этапе может продать эту документацию другому инвестору, заинтересованному в продолжении реализации проекта.

Из сказанного следует, что договор проектирования, имеющий своим результатом разработанную исполнителем техническую документацию, по своей правовой природе и в соответствии как с ГК РФ, так и с НК РФ не является договором оказания услуг, а является договором подряда или договором на выполнение НИОКР.

Из правовой природы договора проектирования, как договора подряда или договора на выполнение НИОКР, следует вывод о том, что объектом реализации является не сама работа, а именно результат выполнения работ[5]. Подтверждением этого вывода служит еще и тот факт, что после внесения недавних изменений в ГК РФ сами «работы» были исключены из перечня объектов гражданских прав.

Говоря о результате исполнения договора проектирования, следует подчеркнуть, что он является объектом гражданских прав, то есть может выступать объектом коммерческого оборота. Этот факт, в свою очередь, порождает необходимость определиться с тем, какова правовая природа этого объекта гражданских прав. Очевидно, единственным ответом на этот вопрос будет то, что из всего списка объектов, предусмотренного ГК РФ[6], речь может идти только об охраняемом результате интеллектуальной деятельности.

Далее, характеризуя правовую природу результата исполнения договора проектирования и сопоставляя его с перечнем объектов интеллектуальной собственности[7], можно сделать единственный логичный вывод о том, что техническое решение, воплощенное в технической документации, является секретом производства (НОУ-ХАУ)[8].

Таким образом, проведенный анализ показывает, что в отношении договора проектирования, а точнее, в отношении реализации (отчуждения) технической документации следует применять правила налогообложения, установленные для реализации объектов интеллектуальной собственности.

Для целей применения налога на добавленную стоимость (далее — НДС) это означает, что согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация технической документации не подлежит налогообложению НДС[9].

Общая рекомендация для таких случаев: необходимо сразу (еще при заключении договора) предусмотреть выполнение всех требований, предъявляемых правилами налогового и бухгалтерского учета, для последующего оформления нематериального актива.

В частности, в целях усиления позиции по освобождению от НДС мы бы порекомендовали организациям, заказывающим разработку технической (проектной) документации, обратить особое внимание на положения контракта, регулирующие возникновение исключительных прав у заказчика, а также на положения контракта о коммерческой тайне в отношении разработанных технических решений. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2004 г. № 98_ФЗ «О коммерческой тайне» заказчик должен обеспечить в своей организации соблюдение условий режима коммерческой тайны в отношении полученных по договору проектирования результатов.

Хотелось бы дать еще одну небольшую рекомендацию, связанную с особенностью проектного договора.

Дело в том, что договор может включать в себя элементы лицензионных отношений. Причем такого рода отношения могут возникнуть не только непосредственно с исполнителем по договору, но и с третьим лицом, чей объект интеллектуальной собственности был использован при разработке технических решений. В такой ситуации для целей освобождения платежей от НДС необходимо соблюдение формальных требований, предъявляемых налоговым законодательством к договору. Это означает, что все отношения, связанные с уплатой лицензионных платежей, должны быть выделены в отдельное дополнительное лицензионное соглашение. Кроме того, следует помнить, что в случае, если лицензиаром выступает иностранная организация, то в отношении лицензионных платежей возникает налог на доход. Во избежание дополнительных расходов необходимо заранее побеспокоиться о соблюдении процедур, позволяющих избежать уплаты налога на доход, если это возможно в соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.

Говоря о налоговых последствиях заключения договора проектирования, нельзя игнорировать тот факт, что та или иная юридическая квалификация договора предопределяет выбор варианта бухгалтерского учета в отношении объекта, полученного в результате исполнения договора, что, в свою очередь, оказывает влияние на налоговые обязательства.

Прежде всего, следует различать ситуацию, когда результат исполнения договора, то есть проектная документация, становится самостоятельным объектом учета, и ситуацию, когда стоимость проектной документации включается в стоимость основного средства, для создания которого эта документация и разрабатывалась.

Существуют определенные последовательность и закономерность учета затрат в составе первоначальной стоимости основных средств и (или) нематериальных активов.

Основными критериями учета затрат в составе первоначальной стоимости основного средства являются непосредственное отношение к созданию этого основного средства и их экономическая целесообразность. Таким образом, затраты, связанные с проектированием конкретного объекта, наряду с прочими затратами, связанными с созданием объекта, могут быть включены в первоначальную стоимость этого объекта.

Сложнее обстоит дело с предварительным проектированием. Как правило, на этом этапе проектируется общая архитектура проекта, в рамках которой отнести затраты к отдельному объекту весьма проблематично. Тем не менее затраты понесены и есть результат: технико-экономическое обоснование одного или более решений по достижению определенной в техническом задании цели. Получив данный результат, заказчик может продолжить более детальное проектирование с конечной целью — доведение инвестиционного проекта до стадии эксплуатации создаваемого объекта, а может и найти другое лицо, желающее воплотить этот проект в жизнь, а сам заняться таким же «стартапом» в другой области деятельности опять же с целью последующей перепродажи.

Налицо целый пласт деятельности, направленной на создание продукта, который является структурированным набором данных, обработанных соответствующим образом, и в связи с этим ставшим объемом информации, имеющей самодостаточную ценность. Ценностью в данном случае является вполне реальная возможность продать эту информацию за соответствующие деньги или воспользоваться ею самостоятельно при наличии необходимых ресурсов.

С точки зрения финансового (бухгалтерского) учета это либо товар, либо долгосрочный актив, такой как, например, станок, изготовленный хозяйственным способом с целью продажи или для эксплуатации в собственном производстве. С учетом нематериальности формы в случае внутреннего использования он становится, соответственно, нематериальным активом в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07) при условии соответствия перечисленным в этом положении характеристикам. Отдельным вопросом является, например, «положительный результат… работ», заявленный в данном положении, или переход этого актива в статус товара. Подобные детали должны уточняться специалистами для каждого конкретного проекта.

Большим вопросом остается также отнесение затрат по проектированию на конкретные объекты основных средств в случае невозможности учесть их как самостоятельный объект нематериальных активов.

Авторам известны попытки использовать подход пропорционального разнесения затрат на разработку проекта по объектам, включенным в его периметр, — подход достаточно спорный и сложно поддающийся стандартизации. Он требует участия специалистов, знакомых со спецификой производства и готовых отстаивать свое мнение, в том числе и в налоговых органах.

В рамках одной статьи, конечно, невозможно рассмотреть все вопросы, связанные с налогообложением договоров проектирования, среди которых можно назвать следующие:

• проблемы, связанные с заменой стороны по договору до того, как договор был исполнен;
• вопросы, связанные с идентификацией покупателя (потребителя) услуг, если заказчик все-таки заключил договор об оказании услуг;
• вопросы, связанные с перемещением проектной документации на территорию России, в том числе вместе с оборудованием, созданным по этой документации;
• налогообложение иностранных проектных компаний, выполняющих работы для российских заказчиков. Решение этих вопросов требует привлечения специалиста, имеющего опыт работы в данной сфере и способного проанализировать обстоятельства, складывающиеся в конкретной ситуации. Завершение проектного этапа разработки инвестиционного проекта обычно знаменует собой начало этапа практической реализации проекта.

На этом этапе отношения сторон оформляются заключением ЕРС-контракта. Сам по себе процесс заключения и исполнения ЕРС-контракта может растянуться на многие годы: от объявления тендера до истечения сроков гарантийных обязательств. На каждой стадии исполнения ЕРС-контракта возникает множество обстоятельств, порождающих те или иные налоговые последствия.

Во второй части нашей статьи мы рассмотрим некоторые из таких обстоятельств и предложим свои варианты решения задач, которые ставит НК РФ перед участниками инвестиционного проекта на этапе исполнения ЕРС-контракта.

В частности, мы обсудим вопросы квалификации ЕРС-договора, проблемы, связанные с переходом права собственности, формированием цены, среди прочего коснемся аспектов бухгалтерского, налогового и управленческого учета, то есть рассмотрим вопросы, которые непременно возникают у тех, кто на практике сталкивается с заключением и исполнением ЕРС-контактов.